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建筑企业预收账款时，如何进行财税处理?本文对此进行梳理分析。
一、预收账款时不必然产生增值税纳税义务
《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件附件1)第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”而《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第二条规定，《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”可见，改变了原预收账款时就产生纳税义务的规定，即自2017年7月1日起，建筑企业预收账款时不必然产生增值税纳税义务，可以开具不征税发票，选择分类编码：612“建筑服务预收款”。但如果建筑企业在预收账款时开具了征税发票(增值税专票或普票)，则产生了纳税义务。
二、收到预收款时，一般需要预缴税款
根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目(异地项目，即不在同一地级行政区范围内的跨市跨省项目，下同)，纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑服务发生地预缴增值税;如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目(本地项目，即纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，下同)，纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税;如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税。根据以上规定，建筑企业预收账款时预缴增值税的处理需要注意以下几点：
1.预收账款时，无论本地项目还是异地项目都要预缴增值税。
2.异地项目在建筑服务发生第预缴增值税，本地项目在机构所在地预缴增值税。
3.有分包业务下，预缴增值税计算公式：一般计税项目应预缴增值税税款=(预收账款-支付的分包款)÷(1+税率9%)×2%;简易计税项目应预缴增值税税款=(预收账款-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%。无分包业务下，预缴增值税计算公式：一般计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+税率9%)×2%;简易计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+征收率3%)×3%。
建筑企业预收账款时，一般要预缴增值税，但也有例外。
《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)第一条规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。第二条规定，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。第六条规定，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。由此，作为小规模纳税人的建筑企业收到预收账款时，无论本地项目还是异地项目的，如果不存在分包的情况下，预收账款金额大于10万元的才预缴增值税，如果存在分包的情况下，预收账款减去分包款后差额大于10万元的才预缴增值税。
例如，北京市某小规模纳税人的建筑公司在郑州为某房地产企业提供建筑服务，收到预收账款25万元，同时支付分包款17万元，并取得合法票据。
根据上文规定，由于该小规模纳税人的建筑公司，收到预收账款25万元，减去分包款17万元后差额8万元，小于10万元，所以建筑公司不需要在郑州预缴增值税。
三、预缴增值税的税务管理
根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第17号)、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)、《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)等文件的规定，预缴增值税的税务管理如下：
1.建筑企业异地提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。
2.建筑企业异地提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：(1)与发包方签订的建筑合同复印件(加盖纳税人公章);(2)与分包方签订的分包合同复印件(加盖纳税人公章);(3)从分包方取得的发票复印件(加盖纳税人公章)。
如果存在总分包业务，该分包方向总承包方开开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目的名称。
3.对建筑企业异地提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县(市、区)和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。
4.建筑企业异地提供建筑服务，按照规定应向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。
四、异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加的缴纳
根据《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税〔2016〕74号)的规定，纳税人跨地区提供建筑服务，应在建筑服务发生地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。
五、建筑企业预收账款的财务处理
1.一般纳税人采用一般计税
(1)收到预收账款
借：银行存款
贷：预收账款
(2)预缴增值税
借：应交税费—预交增值税
贷：银行存款
(3)异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加
借：税金及附加
贷：应交税费—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
借：应交税费—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
贷：银行存款
(4)纳税义务发生时
借：应交税费—未交增值税
贷：应交税费—预交增值税
2.一般纳税人采用简易计税
(1)收到预收账款
借：银行存款
贷：预收账款
(2)预缴增值税
借：应交税费—简易计税
贷：银行存款
(3)异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加
借：税金及附加
贷：应交税费—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
借：应交税费—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
贷：银行存款
3.小规模纳税人
(1)收到预收账款
借：银行存款
贷：预收账款
(2)预缴增值税
借：应交税费——应交增值税
贷：银行存款
(3)异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加
借：税金及附加
贷：应交税费—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
借：应交税费—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
贷：银行存款
六、预缴增值税纳税申报
1.一般纳税人
预缴增值税之后，凭完税凭证由公司总部及时据实在最近一期申报期内，填入《增值税纳税申报表附列资料(四)》第3栏第2列。一般纳税人申报抵减的预缴税款，应为《增值税纳税申报表》第24栏「本月数」，第28栏「本月数」，以及《增值税纳税申报表附列资料(四)》第3栏第4列金额，三者的孰小值。
2.小规模纳税人
预缴增值税之后，凭完税凭证由公司总部及时据实在最近一期申报期内，填入《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》第21栏“本期预缴税额”本期数。
2018年2月之前的解读——
建筑业预收款处理，这个时间节点很重要
有关采用预收款方式销售建筑服务增值税纳税义务的发生时间，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。但是，近期《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）出台新规定，自2017年7月1日起财税〔2016〕36号文件上述规定修改为：纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
上述政策变化，使得建筑施工企业收到预收款将不承担纳税义务，而是预缴增值税。同时，财税处理上也发生如下变化
2017年6月30日前的财税处理
为了有利于建筑施工企业做好施工前的准备工作，一般在签订工程承包合同之后，建设单位会支付一定比例的预付款给建筑企业。2017年6月30日之前，建筑企业收到预收款，应当确认销售，缴纳增值税。《企业会计准则——收入》（旧准则）明确，每一项收入必须满足规定的条件，才能予以确认。很显然，税法收入确认的时间早于会计准则收入确认的时间。
《财政部关于〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）第二条规定，按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
在此项规定中，把“应收账款”科目作为记载增值税收入确认时间早于会计制度收入确认时间差异的过渡性科目。
《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》进一步明确：企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
例1.2017年1月，甲建筑工程公司（一般纳税人）承包了A单位的一项建设工程，合同总金额（含税）555万元，签订合同后5日内甲方按总价款的20%支付预付工程款。2月1日，预付款111万元已经到账。会计处理如下：（单位：万元，下同）
（1）收到预付工程款。
借：银行存款111
贷：预收账款111
（2）计算应缴增值税。
借：应收账款——××工程增值税11
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）11
下月申报期内，申报缴纳增值税。但是，建筑企业一直反映，在收到预收账款时，工程刚刚开始准备，取得的进项税额很少或没有，此时计算缴纳增值税，会造成提前并多缴，这样征税不尽合理。
例2.假设3月末进行工程进度结算，工程结算价款（含税）为88.8万元抵顶预付工程款。
（1）3月末工程结算，甲公司开具增值税专用发票，确认销售。
借：预收账款88.8
贷：工程结算80
应交税费——应交增值税（销项税额）8.8
（2）很显然，工程结算开发票时计提销项税额造成了重复计税，因此应冲减销项税额8.8万元。
借：应收账款——xx工程增值税-8.8
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）-8.8
例3.2017年12月，工程竣工，验收合格。甲公司按结算价款余额466.2万元（555-88.8）开具增值税专用发票。
（1）竣工验收后，开具增值税发票，收到工程款。
借：预收账款466.2
贷：主营业务收入420
应交税费——应交增值税（销项税额）46.2
借：银行存款444
贷：预收账款444
（2）冲减收到预收款时多计提的销项税额余额。
借：应收账款——××工程增值税-2.2（8.8-11）
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）-2.2
2017年7月1日后的财税处理
财税〔2017〕58号文件规定，建筑企业收到预收账款时不再确认为销售收入缴纳增值税，但是需要预缴增值税。其第三条规定，纳税人提供建筑服务应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，预缴增值税。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。
假设，把例1的时间向后推移半年，建筑企业纳税将会发生较大变化。
例4.2017年7月，甲公司承包了A单位的一项建设工程，合同总金额（含税）555万元，签订合同5日内，甲方按合同总价款的20%支付预付工程款。8月1日，预付款111万元已经到账。
（1）收到预付工程款，计提并预缴增值税。
财会〔2016〕22号文件规定，企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。
借：应交税费——预交增值税2（111÷1.11×2%）
贷：银行存款2
（2）月末，将预缴增值税结转至“未交增值税”科目.
借：应交税费——未交增值税2
贷：应交税费——预交增值税2
例5.假设10月末进行工程进度结算，工程结算价款（含税）为88.8万元，工程结算款抵顶预付工程款。甲公司开具增值税专用发票，确认销售，计提销售税额8.8万元（88.8÷1.11×11%）。
例6.2017年12月，工程竣工，验收合格，工程结算价款（含税）666万元，甲公司按结算价款余额与A单位进行工程结算，开具增值税专用发票，A公司付清工程余款555万元。
（1）工程竣工验收，结清工程价款，开具发票。
借：预收账款577.2（666-88.8）
贷：工程结算520
应交税费——应交增值税（销项税额）57.2
（2）收回工程款余额。
借：银行存款555
贷：预收账款555
（3）在“应交税费——应交增值税”科目计算应缴未缴的增值税，结转至“未交增值税”科目。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费——未交增值税
“未交增值税”科目属于计价对比科目，在“未交增值税”科目中计算应缴未缴的增值税额，下月申报期内，缴纳增值税。
财税〔2017〕58号文件，把建筑施工企业增值税纳税义务时间后移。但是，建筑施工企业是上游企业，这项举措也会使房地产开发企业取得增值税专用发票的时间推迟，影响销项税额的抵扣。为此，提醒房地产开发企业在签订工程出包合同时，应强调上游施工企业及时进行工程结算并开具发票。
来源：中国税务报
华税点评：财税〔2017〕58号文件给建筑施工企业带来一项利好，但是给房地产开发企业造成了一定负面影响，进而对购房者产生一定影响。房地产开发企业不仅要在签订工程出包合同时，强调上游施工企业及时进行工程结算并开具发票的义务，并且在履行合同中，亦应当及时敦促其进行结算，以维护自身正当利益。
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